COSTO
DE LO VENDIDO. SU CORRECTA DETERMINACIÓN DELA DEDUCCIÓN.
Hoy en día la correcta
determinación de la deducción del costo de lo vendido en el sistema fiscal
mexicano es un tema vital para las empresas, ya que este llega representar un
porcentaje importante como deducción autorizada dentro del Impuesto sobre la
Renta e incide a su vez en la determinación de la utilidad fiscal y en el monto
a pagar. Hasta antes del 2005 la deducción que existía era la deducción de
compras, sin embargo, a partir del ejercicio 2005 surge un cambio en el sentido
de sustituir la deducción de las compras por el costo de lo vendido, con esto
las empresas tuvieron que adecuar y modificar sus sistemas de control de
inventarios, su método de valuación y su manera de registrar contablemente
conforme a las disposiciones fiscales. Para las empresas comerciales e
industriales su activo más representativo son los inventarios, y los aspectos
más importantes de las personas morales son: El artículo 76 fracción IV del Impuesto
Sobre la Renta, indica la obligación de la persona moral de levantar inventario
de existencias a la fecha en que se termine el ejercicio, de acuerdo con las
disposiciones reglamentarias respectivas. Así pues, en el art. 110 del
Reglamento del Impuesto sobre la renta señala que la práctica del inventario
podrá anticiparse hasta el último día del mes anterior a la fecha de
terminación del ejercicio o efectuarse mediante conteos físicos parciales
durante el ejercicio. En ambos casos, deberá hacerse la corrección respectiva
para determinar el saldo la fecha de terminación referida. Dentro de esto
debemos considerar aspectos relevantes en la deducción del costo de ventas, en
el caso de los inventarios, tales como el valor del inventario, los inventarios
que se incorporen a activos fijos y la reevaluación de inventarios, inventarios
obsoletos, inventarios adquiridos por personas físicas o del régimen de las
actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras (AGAPES), asociaciones
o sociedades civiles y las adquisiciones de inventario a plazos. Existen
opciones que permiten deducir el costo de lo vendido o en su caso el costo
estimado respectivo, esto con la finalidad de evitar grandes desembolsos que
generan falta de liquidez para las personas morales y anticipan el impuesto
sobre la renta sobre una base que no se representa como utilidad real de sus
actividades. Por otro lado, el artículo 41 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta hace mención que el contribuyente puede optar por cualquiera de los
métodos de valuación de inventarios que señala
la propia ley, tales
mencionados a continuación:
Métodos de Valuación de
Inventarios (Art. 41 LISR)
I.
PRIMERAS ENTRADAS, PRIMERAS SALIDAS (PEPS).
II.
COSTO IDENTIFICADO.
III.
COSTO PROMEDIO.
IV.
DETALLISTA.
Considerando que dentro de la
ley nos establece que una vez elegido nuestro método de valuación de
inventarios se debe aplicar este mismo por un periodo mínimo de 5 años (Art. 41
LISR), pero si el contribuyente opta por un método diferente a los citados en
la ley este solo será contable y deberá de llevar un registro de la diferencia
del costo de mercancías que exista entre el método de valuación contable y el
que se utilice en los términos del Art. 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
y dicha diferencia no será deducible o acumulable.
En la actualidad las NIF ya no
contemplan la fórmula de asignación de costos “Ultimas entradas, primeras
salidas” (UEPS), por lo que aquellos contribuyentes que hayan optado por esta fórmula,
con lo único que se está cumpliendo es con el numeral 27, Fracción IV, de la
LISR, de llevar el registro de los resultados que arroja el empleo de dicho
método y la diferencia que exista entre ambos métodos cuando sea diferente que
se use para efectos contables. Es pertinente señalar que para el año 2017 la
disposición aplicable para este efecto es el artículo 41, último párrafo de la
LISR.
Más importante que el registro
de la diferencia, es que se trata de una carga adicional para los
contribuyentes por lo que quienes caigan en este supuesto deberán asumir los
costos que implican y deberán contrastar ese costo administrativo contra el
beneficio fiscal financiero que se obtenga al aplicar esta opción. Sin embargo,
conforme a las modificaciones en la normatividad contable en la actualidad ya
no es aplicable el citado método UEPS.
Por otra parte, el artículo 77
del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta menciona sobre el destino
de las mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados
para consumo propio pueden deducir el costo de los mismo como gasto o
inversión, siempre y cuando cumplan con los requisitos de la propia ley para su
deducción y este registro deberá ser acorde a su tratamiento fiscal. Para este
efecto es relevante concluir que su deducción no debe estar fundamentada en la
fracción segunda si no en la tercera del artículo 25 ya que si no se hace la
reclasificación la autoridad lo considera como un gasto no deducible, ya que se
trata de un concepto jurídico distinto.
Así mismo en el último párrafo
del artículo 39 de la LISR, habla de la revaluación de los inventarios o del
costo de lo vendido en ningún caso se dará efecto. El principio de
proporcionalidad tributaria del artículo 31 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos es violado según la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ya que el efecto de dicha sentencia permite al contribuyente el
reconocimiento de los efectos fiscales inflacionario de las adquisiciones de las
mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados, que forman
parte del costo de lo vendido mediante la actualización de dichos valores,
hasta el momento en que efectúe la enajenación del bien, limitado a aquellos
casos en los cuales la compra y la venta de la mercancía tenga lugar en
ejercicios distintos. Cabe señalar que la normatividad contable establece
normas particulares para el reconocimiento del efecto de inflación y de la
actualización del inventario y del costo de ventas.
El artículo 45-F de la Ley del
ISR en vigor hasta el 31 de diciembre de 2013 prohibía la actualización o
revaluación de los inventarios o del costo de lo vendido; esta misma limitante
o prohibición fue reproducida en el último párrafo del artículo 39 de la nueva
Ley del ISR en vigor desde 2014. Al efecto, a partir de 2007 la Suprema Corte
de Justicia de la Nación declaró por jurisprudencia que la limitante contenida
en el artículo 45-F era inconstitucional.
Sobre este problema, con
objeto de resolver si el artículo 39 de la Ley del ISR en vigor sigue siendo
inconstitucional y si los contribuyentes pueden continuar aplicando el criterio
jurisprudencial o la sentencia que les concedió el amparo en contra del
artículo 45-F de la Ley del ISR abrogada, es razonable concluir que si bien el
costo del ejercicio no es susceptible de revaluarse, el inventario final de el
o los ejercicios anteriores que se enajenen en el ejercicio donde se determina
el impuesto si es aplicable actualizarlo o revaluarlo.
Este aspecto de la revaluación
del costo de lo vendido es de suma importancia para la correcta determinación
de este ya que de no aplicarse esta disposición en este sentido se tendría una
mayor utilidad que la que realmente es, por el fenómeno inflacionario y como
consecuencia tendríamos una base mayor para el cálculo de los impuestos.
En cuanto al pago de las
deudas contraídas por la adquisición de inventarios la ley del Impuesto sobre
la Renta, en su artículo 27 dentro de los requisitos de las deducciones en la
fracción VIII, hace mención de que los pagos que a su vez sean ingresos a
personas físicas o personas que estén en el régimen de actividades agrícolas,
ganaderas, silvícolas y pesqueras, coordinados, asociaciones o sociedades
civiles se deducirán cuando hayan sido efectivamente erogados en el ejercicio
de que se trate, entendiendo a esto cuando se realice el pago en efectivoo bien
el interés jurídico del acreedor quede satisfecho.
Existe una opción para
permitir la deducción del costo de lo vendido de dichas adquisiciones enajenadas
aun cuando la contraprestación no haya sido efectivamente pagada, ya que el
artículo 81 del Reglamento del Impuesto Sobre la Renta establece que podrán
deducirse siempre y cuando, cumplan los demás requisitos establecidos en las
disposiciones fiscales, llevando un registro inicial de compras y servicios por
pagar, que se adicionará con el monto de las adquisiciones de las mercancías y
servicios recibidos. Dicho saldo inicial se considerará dentro del costo de lo
vendido del ejercicio fiscal y el saldo que se tenga al cierre del mismo
ejercicio en este registro, se disminuirá del costo de lo vendido del citado
ejercicio.
En cuanto a la deducción de
intereses, el artículo 28, fracción XXVII del Impuesto Sobre la Renta, señala
el límite para la deducción de los intereses de capitales tomados en préstamo
estableciendo que no serán deducibles los intereses que deriven del monto de
las deudas del contribuyente que excedan el triple de su capital contable, que
provengan de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el
extranjero. Por su parte en el aspecto contable, la NIF C- 4 menciona “la
diferencia entre el precio de compra bajo condiciones normales de crédito y el
importe pagado se debe reconocer como costo financiero, teniendo así en la NIF
D-6 dos supuestos:
Capitalización del costo
financiero en los inventarios que requieren de un periodo de adquisición o de
producción sustancial para ponerlos en condiciones de venta y la no
capitalización del costo financiero en los inventarios que se fabrican o
producen rutinariamente en un periodo corto.
Siendo así, existe la
posibilidad que contablemente el costo financiero de los inventarios comprados
sea parte de nuestro inventario contable, debiendo cuidar este punto
fiscalmente en específico ya que se trata de una diferencia entre partidas
contables y fiscales.
Otro aspecto relevante, es que
en la práctica comercial diaria es necesario realizar anticipos o pagos a
cuenta del precio o contraprestación pactada, situación que para la persona
moral que los recibe le puede generar un ingreso total, sin la
posibilidad de aplicar la deducción correlativa del costo de lo
vendido. Consecuentemente es importante considerar que, de conformidad con
el primer párrafo, segunda oración del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre
la renta se establece que “en todo caso, el costo de lo vendido se deducirá en
el ejercicio en el que se acumulen los ingresos que deriven de la enajenación
de los bienes de que se trate”. Para este efecto la Resolución Miscelánea
vigente contempla dentro de la regla 3.2.4 un porcentaje de deducción aplicable
a los anticipos que se reciban como ingreso acumulable, lo cual permite atenuar
el efecto negativo de causación del impuesto con su consecuente beneficio en el
aspecto financiero fiscal.
En conclusión para aplicar de
manera correcta el costo de lo vendido, es importante identificar las
diferencias entre el costo de ventas contable y el costo de lo vendido fiscal;
que es una carga adicional para los contribuyentes que caigan en este supuesto
quienes deberán asumirlos costos que implican y además deberán contrastar este
costo administrativo contra el beneficio fiscal financiero que se obtenga al
aplicar la ley; así mismo para quienes utilicen inventarios para su consumo
propio, el importe deberá considerarse como deducción autorizada conforme a la
fracción III o IV del artículo 25.
La revaluación de los
inventarios debe aplicarse para las mercancías, materias primas, productos
terminados y semi terminados que hayan sido adquiridos en el ejercicio o los
ejercicios anteriores y que se hayan enajenado en el ejercicio en que se
determina el impuesto y por tanto se aplica su deducción.
El método de valuación de
inventarios denominado Ultimas Entradas Primeras Salidas (UEPS) ha sido
excluido para su aplicación en los aspectos contables y fiscal sin embargo los
contribuyentes que no apliquen las Normas de Información Financiera y que por
cualquier razón lo utilicen deberán reconocer para efectos fiscales un ingreso
o deducción adicional para efectos del ISR en el ejercicio en el que inicien el
método de valuación conforme a los permitidos por la norma contable.
Los inventarios obsoletos para
su deducción en el Impuesto Sobre la Renta deben de cumplir con los requisitos
establecidos en las disposiciones fiscales; en contraste dichos requisitos no
deben cumplirse para efectos contables. Las adquisiciones de inventario a
Personas Físicas que en el ejercicio sean aplicadas al costo de lo vendido, en
principio son no deducibles si su pago no se ha realizado en el mismo ejercicio
en que se aplicaron al costo de lo vendido, sin embargo, conforme al reglamento
es posible efectuar la deducción mediante la elaboración de un registro de
control que permite identificarlas y en su caso ya no deducirlas en ejercicios
posteriores. Los intereses provenientes de operaciones con partes relacionada y
que excedan el triple del capital contable no son deducibles para efectos
fiscales.
Esto es aplicable cuando se
hayan adquirido bienes cuya deducción para efectos fiscales formen parte del
costo de lo vendido.
Respecto a los demás intereses
puede presentarse un contraste en cuanto al tratamiento fiscal y contable, ya
que si para efectos contables algún importe se capitaliza conforme a la NIF D-6
como parte de los inventarios, para efectos fiscales dichos intereses deben
deducirse conforme a la fracción VII del artículo 25 y no como componente de la
fracción II relativa al costo de ventas.
Por lo que respecta al costo
de lo vendido de anticipos recibidos a cuenta, las disposiciones fiscales
permiten una deducción estimada determinada en proporción al resto de las
mercancías que fueron consideradas como costo de lo vendido del ejercicio en
relación con sus ingresos. Esto en beneficio de los contribuyentes les resulta
en un pago menor de impuesto sobre la renta.
Es necesario que las Personas
Morales del régimen general cumplan con la obligación de llevar un control de
inventarios en unidades para estar en posibilidad de aplicar los métodos
de valuación de dichos inventarios con el propósito de que la autoridad fiscal
no aplique sanciones pecuniarias o inclusive aplique medidas que afecten
directamente la venta de productos vía la suspensión de los certificados de
sello digital.
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